营改增预缴税款的计算及会计处理

何建堂
2016-11-17
由于《增值税条例》规定的纳税地点一般在机构所在地,而《营业税条例》规定的纳税地点一般在劳务发生地及不动产所在地。因此,在营改增时平移原营业税政策,为了不影响劳务发生地财政收益,同时兼顾增值税条例有关纳税地点的规定,在营改增相关文件中规定了纳税人在异地销售服务、不动产时,在服务及不动产所在地预缴增值税,在机构所在地申报缴纳增值税的制度规定。

  一、预缴增值税的计算

  (一)转让不动产预缴增值税的计算

  1.预征率及纳税地点

  不论一般纳税人还是小规模纳税人,不论是2016年4月30日前还是2016年5月1日后,也不论一般纳税人选择一般计税方式还是选择简易计税方法,国家税务总局《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)规定,纳税人转让其取得的不动产,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税,其他个人不实行预缴而向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

  2.销售额的确定

  (1)对选择简易计税方法计税的一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,以及小规模纳税人转让其取得(不含自建)的不动产,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额。

  (2)对选择简易计税方法计税的一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产及一般纳税人选择适用一般计税方法计税转让其取得的不动产以及小规模纳税人转让的不动产,均以取得的全部价款和价外费用为销售额。

  3.预缴增值税计税依据

  对一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,不论一般计税方法还是简易计税方法以及小规模纳税人转让其取得(不含自建)的不动产,均按照差额(全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或取得不动产时的作价)预缴增值税;除上述情况外,均按全额(全部价款和价外费用)预缴增值税。

  4.预缴增值税的计算

  (1)其他个人以外的纳税人转让其取得的不动产,区分以下情形计算应向不动产所在地主管地税机关预缴的税款:

  ①以转让不动产取得的全部价款和价外费用作为预缴税款计算依据的,计算公式为:

  应预缴税款=全部价款和价外费用÷(1+5%)×5%

  ②以转让不动产取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为预缴税款计算依据的,计算公式为:

  应预缴税款=(全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价)÷(1+5%)×5%

  (2)其他个人转让其取得的不动产,按有关规定的计算方法计算应纳税额并向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

  5.差额缴税扣除凭证

  纳税人按规定从取得的全部价款和价外费用中扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价的,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。否则,不得扣除。

  上述凭证是指:

  ①税务部门监制的发票。

  ②法院判决书、裁定书、调解书,以及仲裁裁决书、公证债权文书。

  ③国家税务总局规定的其他凭证。

  6.预缴税款抵扣

  纳税人转让其取得的不动产,向不动产所在地主管地税机关预缴的增值税税款,可以在当期增值税应纳税额中抵减,抵减不完的,结转下期断续抵减。

  纳税人以预缴税款抵减应纳税额,应以完税凭证作为合法有效凭证。

  7.发票开具

  小规模纳税人转让其取得的不动产,不能自行开具增值税发票的,可向不动产所在地主管地税机关申请代开。

  纳税人向其他个人转让其取得的不动产,不得开具或申请代开增值税专用发票。

  8.税收征管

  纳税人转让不动产,按照有关规定应向不动产所在地主管地税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的,由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税征收管理法》及相关规定进行处理。

  纳税人转让不动产,未按照本办法规定缴纳税款的,由主管税务机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

  (二) 出租不动产预缴增值税的计算

  1.预征率及纳税地点

  (1)一般纳税人异地出租不动产,适用一般计税方法计税的,应按照3%的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

  (2)小规模纳税人异地出租不动产(不含住房),按照5%征收率计算应纳税额,个体工商户出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额,向不动产所在地主管国税机关预缴税款,向机构所在地主管国税关申报纳税。

  (3)其他个人出租不动产(不含住房),按照 5%的征收率,出租住房按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额,向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

  2.计税依据

  为纳税人收到的租金收入

  3.预缴税款计算

  (1)纳税人出租不动产适用一般计税方法计税的,按照以下公式计算应预缴税款:

  应预缴税款=含税销售额÷(1﹢11%)×3%

  (2)纳税人出租不动产适用简易计税方法计税的,除个人出租住房外,按照以下公式计算应预缴税款:

  应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×5%

  (3)个体工商户出租住房,按照以下公式计算应预缴税款:

  应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%

  4.应纳税款计算

  其他个人出租不动产,按照以下公式计算应纳税款:

  (1)出租住房:

  应纳税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%

  (2)出租非住房:

  应纳税款=含税销售额÷(1+5%)×5%

  5.预缴税款抵扣

  单位和个体工商户出租不动产,向不动产所在地主管国税机关预缴的增值税款,可以在当期增值税应纳税额中抵减,抵减不完的,结转下期断续抵减。

  纳税人以预缴税款抵减应纳税额,应以完税凭证作为合法有效凭证。

  6.发票开具

  小规模纳税人中的单位和个体工商户出租不动产,不能自行开具增值税发票的,可向不动产所在地主管国税机关申请代开增值税发票。

  其他个人出租不动产,可向不动产所在地主管地税机关申请代开增值税发票。

  纳税人向其他个人出租不动产,不得开具或申请代开增值税专用发票。

  7.税收征管

  纳税人出租不动产,按照有关规定应向不动产所在地主管国税机关预缴税而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的,由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

  纳税人出租不动产,未按照有关规定缴纳税款的,由主管税务机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

  (三)提供建筑服务预缴增值税的计算

  1.预征率

  纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,按照以下规定预缴税款:

  (1)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照2%的预征率计算应预缴税款。

  (2)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,选择适用简易计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用支付的分包款后的余额,按照3%的征收率计算应预缴税款。

  (三)小规模纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照3%的征收率计算应预缴税款。

  2.纳税地点

  纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法,向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

  《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期,但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目,属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

  3.预缴税款计算

  纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,按照以下公式计算应预缴税款:

  (1)适用一般计税方法计税的,应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

  (二)适用简易计税方法计税的,应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

  纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的,可结转下次预缴税款时继续扣除。

  纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款,分别预缴。

  4.分包款合法有效凭证

  纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证,否则不得扣除。

  上述凭证是指:

  (1)从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

  上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

  (2)从分包方取得的2016年5月1日后开具的,备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。

  (3)国家税务总局规定的其他凭证。

  5.预缴税款申报资料

  纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时,需提交以下资料:

  (1)《增值税预缴税款表》;

  (2)与发包方签订的建筑合同原件及复印件;

  (3)与分包方签订的分包合同原件及复印件;

  (4)从分包方取得的发票原件及复印件。

  6.税款抵扣

  纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款,可以在当期增值税应纳税额中抵减,抵减不完的,结转下期继续抵减。

  纳税人以预缴税款抵减应纳税额,应以完税凭证作为合法有效凭证。

  7.发票开具

  小规模纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,不能自行开具增值税发票的,可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。

  8.税收管理

  (1)建立台账

  对跨县(市、区)提供的建筑服务,纳税人应自行建立预缴税款台账,区分不同县(市、区)和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容,留存备查。

  (2)预缴时间

  纳税人跨县(市、区)提供建筑服务预缴税款时间,按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和纳税期限执行。

  (3)税收征管

  纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,按照国家税务总局公告2016年第17号应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的,由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

  纳税人跨县(市、区)提供建筑服务,未按照本办法缴纳税款的,由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

  (四)房地产企业销售自行开发房地产项目预缴增值税的计算

  1. 一般纳税人预缴增值税的计算

  (1)预征率

  一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

  (2)计算

  应预缴税款按照以下公式计算:

  应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

  适用一般计税方法计税的,按照11%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的,按照5%的征收率计算。

  (3)预缴

  一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

  (4)申报

  一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的,应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间,以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额,抵减已预缴税款后,向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

  一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的,应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间,以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额,抵减已预缴税款后,向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

  (5)发票开具

  一般纳税人销售自行开发的房地产项目,自行开具增值税发票。

  一般纳税人销售自行开发的房地产项目,其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款,未开具营业税发票的,可以开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。

  一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目,不得开具增值税专用发票。

  2. 纳税人预缴增值税的计算

  (1)预征率

  房地产开发企业中的小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

  (2)计算

  应预缴税款按照以下公式计算:

  应预缴税款=预收款÷(1+5%)×3%

  (3)预缴

  小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

  (4)申报

  小规模纳税人销售自行开发的房地产项目,应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间,以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额,抵减已预缴税款后,向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

  (5)发票开具

  小规模纳税人销售自行开发的房地产项目,自行开具增值税普通发票。购买方需要增值税专用发票的,小规模纳税人向主管国税机关申请代开。

  小规模纳税人销售自行开发的房地产项目,其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款,未开具营业税发票的,可以开具增值税普通发票,不得申请代开增值税专用发票。

  小规模纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目,不得申请代开增值税专用发票。

  二、预缴税款的会计处理

  (一)转让不动产及不动产租赁

  1. 计提预缴税款

  借:银行存款

  应收账款

  贷:其他业务收入(转让不动产)

  应交税费—应交增值税(未交增值税)

  2. 预缴税款

  借:应交税费—应交增值税(己交增值税)

  贷:银行存款

  3、月未转帐

  借:应交税费—应交增值税(未交增值税)

  贷:应交税费—应交增值税(己交增值税)

  (二) 销售建筑服务及销售房地产

  1. 计提

  借:银行存款

  应收账款

  贷:主营业务收入

  应交税费—应交增值税(未交增值税)

  2. 预缴税款

  借:应交税费—应交增值税(未交增值税)

  贷:银行存款

  3、月未转帐

  借:应交税费—应交增值税(未交增值税)

  贷:应交税费—应交增值税(己交增值税)